נכתב ע"י עו"ד דן אבישר

בישראל אין אמנם לא מס עזבון ולא מס ירושה, אולם חלוקת העזבון ומימוש נכסי העזבון עלולים להקים חבויות מס אצל היורשים בסכומים נכבדים ביותר.
עריכת צוואה נכונה עשויה לחסוך כסף רב ליורשים.

קיימות מספר אפשרויות לתכנון מס נכון בעת עריכת הצוואה ואפרט:

מבחינת היבטי המיסוי, מומלץ לנסות לייחד בצוואה לכל יורש נכס מסויים או נכסים מסויימים, כך שלאחר הפטירה לא יהיו היורשים חשופים לחבויות במס בעת חלוקת העזבון ביניהם.
סעיף 5(ג) לחוק מיסוי מקרקעין אמנם קובע כי לא תחול חבות במס בעת חלוקת עיזבון בין היורשים (בין אם נערכה לפני רישום הירושה בטאבו ובין לאחר הרישום), אולם הדבר מותנה בכך שבעת החלוקה אף יורש לא קיבל תמורה שלא מתוך כספי העיזבון. בשפה עממית, הדבר מותנה בכך שאף יורש לא "הביא כסף מהבית" כדי לפצות את היורשים האחרים.
ייחוד נכסים כבר בשלב עריכת הצוואה עשוי למנוע מהיורשים את החשיפה למס הצפויה להם באם הם יערכו ביניהם חלוקה עזבון לא נכונה.

כאשר העזבון כולל גם דירות מגורים (וכך ברוב מקרים), יש להביא בחשבון את התנאים לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירות על ידי היורשים.
49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין אמנם פוטר את היורשים ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים שנתקבלה בירושה (וזאת ללא כל קשר למכירות קודמות שנערכו על ידי היורשים), אולם יש להיות ערים לעובדה כי הזכאות לפטור המיוחד על פי סעיף 49ב(5) לחוק מותנית, בין היתר (קיימים תנאים נוספים), בכך שלמוריש בעת פטירתו היתה דירת מגורים אחת בלבד.
יש להיות ערים לכך כי כאשר למוריש היו בעת פטירתו יותר מדירת מגורים אחת, מכירת אף אחת מהדירות לא תהיה פטורה ממס שבח מכח עילת הפטור המיוחדת הנ"ל !
לפיכך, כאשר לאדם יש יותר מדירת מגורים אחת, רצוי לערוך תכנון מס באופן שבעת הפטירה תהא למוריש דירה אחת בלבד.
כך למשל, כאשר לאדם יש שתי דירות, אותן הוא מבקש להוריש לשני ילדיו, ניתן להעביר דירה אחת במתנה בחיים לאחד הילדים (תוך חיוב במס רכישה בשיעור מופחת) ולערוך צוואה ולצוות את הדירה השניה לילד השני בלבד. לעניין זה יש להביא בחשבון את מצבו וצרכיו האינדיבידואליים של כל אחד מהיורשים הפוטנציאליים. אם לאחד יש דירה משלו ולשני אין, רצוי להעביר את הדירה במתנה לאותו הבן שאין לו דירה משלו ולצוות בצוואה את הדירה לבן השני.
במקרה זה לאחר פטירת המוריש, יוכל היורש להינות מהפטור הקבוע בסעיף 49ב(5), ללא צורך להתחשב במכירת דירות קודמות על ידו ואילו הילד השני יוכל למכור את הדירה שקיבל במתנה תוך ניצול עילת פטור אחרת (וזאת בהתחשב גם ב"תקופת הצינון" הקבועה בסעיף 49ו' לחוק לגבי דירות שנתקבלו במתנה).
במקרים מתאימים ניתן לבצע באמצעות צוואה תכנוני מס נוספים.
כך למשל, כאשר למוריש יש דירת מגורים ונכס מקרקעין אחר, לדוגמא-חנות או בניין או מגרש, רצוי להביא בחשבון את מצבו האינדיבדואלי של כל אחד מהיורשים הפוטנציאליים מבחינת שיעורי המס החלים עליו.
אם לאחד היורשים יש הכנסות נמוכות אשר בגינן הינו זכאי לשיעור מס שבח נמוך יותר או שפריסת מס עשויה לחסוך ליצור אצלו חסכון מס ניכר, בהתחשב בכלל הכנסותיו, רצוי לצוות לו את הנכס שמכירתו חייבת במס ואת דירת המגורים לצוות ליורש האחר.

הערה:
רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד ואינה נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי לכל מקרה ונסיבותיו. אין להסתמך על האמור מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת כל החלטה.
הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.

נכתב ע”י עו”ד דן אבישר

במהלך השנים האחרונות טרחה ועמלה הכנסת על שינויי חקיקה רבים על מנת לעודד את יישומה של תמ”א 38 ולהסיר חסמים שמנעו חתימת עסקאות וחיזוק מבנים מפני רעידת אדמה.

כך למשל, תוקנו מספר פעמים חוק המקרקעין וחוק מיסוי מקרקעין וכן הוראות הדין בנושא היטל השבחה וגם תוקן חוק מס ערך מוסף.

אחת העובדות המדהימות בתחום היא שחרף העובדה שהמקרקעין המנוהלים ע”י ממ”י (מקרקעין הרשומים ע”ש קק”ל, רשות הפיתוח ומדינת ישראל), מהווים כ- 93% (!!!) משטח מדינת ישראל, לא נתן המחוקק כלל את דעתו על הצורך להסדיר בחקיקה גם היחסים בין חוכרי הדירות למינהל בהקשר של תמ”א 38.

יתר על כן, חרף העובדה שתמ”א 38 אושרה ע”י ממשלת ישראל עוד בחודש אפריל 2005, הרי שרק כעבור כמעט 7 שנים תמימות (ביום 11/03/2012), מצא המינהל לנכון לפרסם לציבור את עמדתו ומדיניותו בנושא יישום תמ”א 38 וגם זאת עשה המינהל במשורה ובלקוניות על דרך של פירסום דף אינטרנט קצר של שאלות ותשובות.

גם לאחר הפירסום הלאקוני, מדיניות המינהל בסוגיות רבות וחשובות בנושא יישום תמ”א 38 נותרה בגדר סוד השמור ליודעי ח”ן בלבד.

במאמרנו זה נבקש לתת תשובות למספר שאלות פרקטיות וגם להצביע על שאלות שנותרו פתוחות.

שאלה:    האם במקרה של בקשה עפ”י תמ”א 38 נדרש אזרח / יזם לשלם דמי היתר למינהל ?

 תשובה: בדירות בבניה רוויה אשר דמי החכירה בגינן הוונו ושולמו מראש, קיים פטור מתשלום דמי היתר למינהל על כל תוספת בנייה. לפיכך בקשה להיתר ע”פ תמ”א 38 פטורה, ככלל, מתשלום דמי היתר למינהל.

     שאלה:   מה התהליך בממ”י בעקבות בקשה לפי תמ”א 38?

תשובה: מחלקת חוזים במינהל מפיקה אישור רפורמה על פטור מתשלום דמי היתר בגין תוספת בניה, לדירות בבניה רוויה מהוונת. האישור ניתן בנפרד לכל חוכר בבניין, או למיופה כח של כל הדיירים בבניין. היזם ו/או מיופה כוחו יקבל את האישור מידי כלל הדיירים. לאחר מכן,  עליו לפנות עם המסמכים הנ”ל לוועדה המקומית לתכנון ובנייה. לאחר סיום הבנייה, יש לרשום בית משותף, או תיקון רישום הבית המשותף. רשימת המסמכים בדבר הרישום/תיקון נמצאת באתר לשכת המקרקעין ובאתר המינהל. לאחר המצאת נסח רישום מתוקן, יופקו על ידי המינהל חוזי חכירה מהוונים עבור הדירות החדשות, שיתווספו לבניין.

    שאלה: באלו מקרים המינהל מעורב בתהליך זה?

תשובה: המינהל מעורב בתהליך זה רק במקרים הבאים:

א.           אם החכירה אינה ניתנת להקניית בעלות פרטית במסגרת הרפורמה, לדוגמא- קרקעות קק”ל. (במאמר מוסגר יוער כי במרבית המקומות האטרקטיביים ליישום תמ”א 38 (כגון בעיר גבעתיים), מרבית אדמות המינהל הן דווקא קרקעות שבבעלות קק”ל !)

ב.        בחכירות שלא שולמו בגינן דמי חכירה מהוונים. יש להיות ערים לכך כי עמדת המינהל היא שבחכירות שלא הוונו, היזם / חוכרי הדירות אינם זכאים לפטור מדמי היתר!

שאלה: מה התהליך לגבי קרקעות בבעלות רשות הפיתוח או בבעלות מדינת ישראל ?

תשובה: במקרים אלה מיושמת הרפורמה במלואה ובהתאם לכך, חוכרי הדירות זכאים להקניית הבעלות (המינהל פועל להקניית הבעלות לזכאים בהתאם לרפורמה).

לאחר הקניית הבעלות, כאמור, המינהל לא יהיה מעורב בתהליך זה.

יחד עם זאת יש להיות ערים לכך כי במקרים של העברת בעלות במסגרת הרפורמה המינהל רושם בטאבו כפוף להערה בדבר העברה לזרים לפי  סעיף 4 י”ט וסעיף 2א לחוק רשות מקרקעי ישראל, תש”ך-1960.

הערה כזו יוצרת מגבלה למכירת דירות היזם לתושבי חוץ שאינם זכאים לעלייה לישראל מכח חוק השבות.

   שאלה:    מה לגבי רישום הערות אזהרה ושיעבודים לטובת היזם, הבנק המלווה, רוכשי דירות היזם ובנקים למשכנתאות ?

תשובה: כאשר מדובר בבתים משותפים הבנויים על קרקע בבעלות פרטית,  ניתן ונהוג לרשום על הרכוש המשותף הערות אזהרה לטובת היזם, לטובת הבנק המלווה, לטובת רוכשי הדירות החדשות ולטובת בנקים למשכנתאות המעמידים מימון לרוכשי הדירות החדשות.

כאשר מדובר בבתים משותפים הבנויים על קרקע בבעלות פרטית, די ביפוי כח מטעם כל בעלי הדירות על מנת לרשום הערות אזהרה כנ”ל.

כאשר מדובר בבתים משותפים הבנויים על אדמת מינהל, דורש רשם המקרקעין גם את הסכמת המינהל כבעלים הרשום של המקרקעין.

מדיניות המינהל לעניין זה הינה כי המינהל לא ייתן הסכמתו לרישום הערות אזהרה על הרכוש המשותף !

 שאלה:  אז מה עושים ?

תשובה: פרקטיקה מקובלת בפרוייקטים של תמ”א 38 הינה לתקן את צו הבית המשותף באופן שרושמים חדר קיים כגון חדר כביסה או מחסן וכדומה כתת-חלקה נפרדת (“יחידה רישומית חדשה”) ומצמידים אליה את גג הבית המשותף ואת זכויות הבניה ואז רושמים את הערות האזהרה ו/או השיעבודים לטובת היזם, הבנק המלווה ורוכשי הדירות החדשות לאותה יחידה רישומית חדשה.

לעיתים קרובות, הבנקים המלווים ואפילו בנקים למשכנתאות אליהם פונים רוכשי הדירות החדשות על מנת לקבל משכנתא, מעמידים את תיקון הצו ויצירת היחידה הרישומית החדשה, כתנאי בלעדיו אין להסכמתם למימון הפרוייקט או העמדת המשכנתא.

עמדת המינהל לעניין זה הינה כי על החוכרים להגדיר חלק מהרכוש המשותף כגון: מחסן או חדר כביסה וכד’ כתת חלקה נפרדת באמצעות תיקון בית משותף עפ”י הנוהל ולהצמיד לה את גג הבית המשותף ואת זכויות הבניה לפי תמ”א 38 ולאחר תיקון הצו יכולים החוכרים לרשום הערות אזהרה על אותה יחידה רישומית חדשה ללא צורך בהמצאת הסכמת המינהל לרשם המקרקעין.

  שאלה:  מה לגבי עסקאות של  הריסת הבניין ובניית בניין חדש תחתיו בהתאם לתמ”א 38/2 ?

תשובה: כאשר מדובר בחכירה שאין בה זכות לקבלת בעלות על החוכר להמציא למינהל:

א.       בקשה להיתר (כשהיא חתומה וצבועה), בשני העתקים.

ב.        אישור עקרוני של הוועדה לתכנון ובנייה לבקשה להיתר.

ג.        מסמכים נוספים כמקובל במינהל לגבי עסקאות שינוי ייעוד וניצול.

שאלה:    האם עסקה לפי תמ”א 38/2 חייבת בתשלום דמי היתר למינהל ?

תשובה: ככלל, עסקה זאת פטורה מתשלום דמי היתר.

————————————————————————————————————–

* מאמר זה נכתב בשיתוף יחד עם הגב’ הילה לחמי.

הגב’ הילה לחמי הינה משפטנית המתמחה אצל עו”ד דן אבישר במחלקת המקרקעין והמיסים של משרד עוה”ד י. ברנהולץ, הורוביץ ושות’ ברמת-גן.

הגב’ לחמי עבדה עד לאחרונה (במשך שלוש שנים) במחלקת חוזים של מחוז תל-אביב במינהל מקרקעי ישראל ובמסגרת תפקידה במינהל היתה אחראית, בין היתר,  על הטיפול בפרוייקטים של תמ”א 38 במחוז תל-אביב (תל-אביב, גבעתיים, רמת-גן, קרית אונו ועוד).

לפני כן, עבדה הגב’ לחמי בלשכת מנהל מחוז תל-אביב של המינהל. 

—————————————————————————————————————-

** הערות חשובות: 

1. מאמר זה נועד למידע כללי וראשוני בלבד והוא לא נועד בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף ליעוץ משפטי.

2. אין להסתמך על האמור במאמר מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת כל החלטה .

3. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.

4. האמור במאמר משקף את דעתם הפרטית של כותבי המאמר ואין לראות באמור בו כפירסום רשמי מטעם רשות כלשהי מרשויות המדינה.

נכתב ע”י עו”ד דן אבישר ועוזי שוחט

נכסי מקרקעין רבים בישראל רשומים בבעלות חברות גוש חלקה וחברות דומות אשר הוקמו לצורך רכישת המקרקעין (בדרך כלל מגרש או בנין).

לעיתים קרובות כל רכושה של חברה כזאת הינו נכס מקרקעין בודד.

במקרים שכיחים, בעלי המניות בחברה כזאת הינם קרובי משפחה מדרגה ראשונה.

לפני ביצוע עסקה שמטרתה הינה מימוש הנכס וחלוקת כספי התמורה בין בעלי המניות, מתלבטים בעלי הזכויות (ובד”כ עוה”ד המטפל בעסקה) בין שלוש חלופות לביצוע העסקה:

1) מכירת המקרקעין ע”י החברה לצד ג’ וחלוקת כספי התמורה ע”י החברה לבעלי המניות.

2) מכירת מניות החברה ע”י בעלי המניות.

3) פירוק החברה מרצון, העברת המקרקעין ללא תמורה לבעלי המניות בפטור ממס שבח לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: “החוק”) ומכירת המקרקעין לצד ג’ במישור האישי.

לדעתנו, לפני ביצוע עסקה כזאת וכאשר מדובר באיגודי מקרקעין מסוג מסויים מומלץ לבחון גם חלופה רביעית: הפיכת האיגוד לחברה משפחתית לעניין סעיף 64א’ לפקודת מס הכנסה (להלן: “הפקודה”) ומכירת הנכס בשנת המס הבאה ע”י החברה מבלי להתחייב בכל חבות במס בעת חלוקת כספי התמורה בין בעלי המניות.

חלופה זו הפכה לאטרקטיבית במקרים מסויימים במיוחד לאחר הפחתת שיעורי המס בתיקון מס’ 147 לפקודה ובשל השינויים בחוק מיסוי מקרקעין ובפקודה אשר פגעו בכדאיות של החלופות האחרות, ונפרט:

כאשר איגוד מקרקעין שאינו חברה משפחתית, מוכר את המקרקעין, הבעייה האופיינית המתעוררת הינה כיצד לחלק את כספי התמורה בין בעלי המניות מבלי להגדיל באופן משמעותי את נטל המס הכולל בעסקה.

תכנון מס שכיח בעבר היה להתחיל בהליך של פירוק החברה מרצון מייד לאחר המכירה וחלוקת הכספים הנותרים בקופת החברה (לאחר ניכוי הוצאות המכירה והמיסים ששילמה החברה) לבעלי המניות בגדר “רווחים ראויים לחלוקה” , בהתאם לסעיף 94 ב לפקודה (לפני תיקונו בתיקון מס’ 132) תוך חיוב במס הכנסה בשיעור של 10% בלבד.

תכנון מס זה נחסם בתיקון מס 132 לפקודה וכיום אין מנוס מחיוב במס הכנסה בשיעור של 25% בעת חלוקת הכספים לבעלי המניות בגדר דיבידנדים.

החלופה של מכירת מניות החברה ע”י בעלי המניות לצד ג’ , עשויה להיות במקרים מסויימים (במיוחד כאשר שיעורי המס של המוכרים אינם גבוהים) כדאית למוכרים הואיל והתמורה משתלמת ישירות לידיהם ללא חבות נוספת במס, אולם יש לה חסרונות בולטים כמפורט להלן:

1) מבחינה מסחרית- לא כל קונה יסכים לעסקה כזאת לאור הסיכון הכלכלי הטמון בה לנוכח חוסר האפשרות לדעת בודאות איזו “קופת שרצים” סוחבת איתה החברה (חובות בלתי ידועים, תביעות משפטיות, הליכים פליליים וכיוצ”ב).

2) מבחינת עקרון רציפות המס- באם הרוכש יבקש בעתיד למכור את המקרקעין באמצעות החברה, הרי ששווי הרכישה של המקרקעין ייקבע בהתאם לשווי בו רכשה החברה את המקרקעין ולא עפ”י התמורה ששולמה בגין המניות ובהתאם לכך סכום מס השבח עלול לגדול באורח משמעותי ביותר.

3) מבחינת החבות במע”מ- מכירת מניות באיגוד מקרקעין עשויה להקים חבות במע”מ אצל המוכרים במישור האישי באם הם “עוסקים” או באם העסקה של מכירת מניות תסווג כ”עסקת אקראי”.

החלופה של העברת המקרקעין ללא תמורה לבעלי המניות, אגב פירוק מרצון, בפטור ממס שבח (בהתאם לסעיף 71) לחוק וממס מכירה (בהתאם לתקנה 2(1) לתקנות מס מכירה)ומכירת המקרקעין במישור הפרטי, היתה הדרך התכנונית השכיחה (ולעיתים קרובות גם הכדאית ביותר) בעבר. אולם, מתיקון לתיקון מאבדת חלופה זו את האטקרטיביות שלה.

החסרונות הבולטים בחלופה זו הינם כדלקמן:

1) אם הזכות במקרקעין נרכשה ע”י החברה לאחר יום 27/07/1983 , בעלי המניות יחוייבו במס רכישה בגין העברת המקרקעין אליהם.

2) אם החברה לא היתה איגוד מקרקעין מיום תחילת פעילותה או מיום 1/01/1985, לפי המאוחר, אזי, במקרה והמקרקעין המועברים הם דירות מגורים מזכות, בעלי המניות לא יהיו זכאים לפטור ממס שבח בעת מכירת הדירות.

3) אם המקרקעין נרכשו ע”י החברה בתקופה של ארבע השנים שקדמו ליום תחילת פירוקהחברה- לא חל הפטור לפי סעיף 71 (א) לחוק והעברת המקרקעין לבעלי המניות תהא חייבת במס שבח.

4) אם נעשתה בחברה “הקצאה מטיבה” (כהגדרתה בסעיף 71 (ד) לחוק) בתקופה של ארבע השנים שקדמו ליום תחילת פירוק החברה- לא חל הפטור לפי סעיף 71 (א) לחוק והעברת המקרקעין לבעלי המניות תהא חייבת במס שבח.

5) אם החברה הפכה לאיגוד מקרקעין ביום 7/11/2001 או לאחריו, יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה, הקובעות בין היתר, כי פירוק החברה מהווה ארוע מס של מכר המניות בתמורה למקרקעין, וכך קיים למעשה חיוב במס רווח הון בגין הפירוק בשיעור של 20% עד 25% ומטילות על מפרק החברה לנכות בעת ההעברה מס במקור בשיעור של 20% עד 25% משווי כל הנכסים אותם קיבל בעל המניות בפירוק, למעט מהמקרקעין שאותם קיבל בפטור לפי סעיף 71(א) לחוק.

6) אם לחברה יש תיק מע”מ ובמקרים נוספים, העברת המקרקעין לבעלי המניות מקימה חבות בתשלום מע”מ אם בעלי המניות אינם “עוסקים” .

7) בהתאם לפסיקה של בית המשפט העליון, בעת העברת הזכויות במקרקעין אל בעלי המניות אגב הליכי הפירוק מרצון, קמה חבות בתשלום היטל השבחה בדיוק כמו במכירה לצד ג’.

8) החל מיום 12.04.05 חל סעיף 71א’ לחוק, אשר למעשה ממסה את מרכיב הרווח שבמקרקעין, כאילו מרכיב הרווח חולק כדיבידנד או כרווחים ראויים לחלוקה לפי סעיף 94ב’ לפקודה (מיסוי “רווח נוסף בפירוק”). הוראות סעיף 71א’ אינן חלות על איגוד שיום הרכישה של הזכויות במקרקעין או הזכויות במקרקעין שהיו לו היה לפני 01.04.98.

לנוכח החסרונות המתוארים לעיל של שלוש החלופות שנסקרו לעיל, מומלץ לשקול במקרים המתאימים את החלופה של הפיכת החברה ל”חברה משפחתית” ומכירת המקרקעין ע”י החברה לצד ג’.

חלופה זו מתאימה במיוחד כאשר מדובר בחברה שיש לה תיק במס הכנסה אשר בבעלותה נכס מקרקעין מניב (כגון בניין המשמש להשכרה) ואשר בעלי מניותיה הינם “בני משפחה” שלפי סעיף 76 (ד) (1) לפקודה רואים אותם כאדם אחד.

לגבי חברה משפחתית נקבע בסעיף 64א’ לפקודה, כי הכנסתה תיוחס ל”נישום המייצג” (בד”כ בעל המניות הגדול ביותר), יחול עליה שיעורי מס של יחיד ולא של חברה וחלוקת רווחיה לא תהא חייבת במס.

הדיעה המקובלת היא, שגם שבח ממכירת זכות במקרקעין על פי החוק נחשב כ”הכנסה” לצורך סעיף 64א’ לפקודה. עמדה זו מצאה את ביטוייה בהוראות הפרשנות של רשות המיסים בחב”ק מס הכנסה, בעמוד ד-25.

וזו הנקודה. בכל מקרה בו שיעור המס של היחיד נמוך משיעור המס הכולל החל בחלופה אחרת, תכנון המס המוצע עשוי להיות כדאי ומשתלם.

לאור הפחתת שיעורי מס השבח המוטלים על יחיד בהתאם לתיקון מס’ 56 לחוק (במסגרתתיקון מס’ 147 לפקודה),לגבי יתרת השבח הריאלי ( החל מיום 7.11.2001 ואילך), הרישבמקרה בו המקרקעין נרכשו ע”י החברה לאחר יום 7.11.2001, נטל המס הכולל בגין מכירת הנכס וחלוקת הרווחים לבעלי המניות, מסתכם בשיעור של 20% בלבד מהשבח הריאלי.

גם במקרים בהם נרכשו המקרקעין ע”י החברה במועד מוקדם יותר, עשוי להיות נטל המס הכולל נמוך באופן משמעותי ממכירה מנטל המס הכולל במכירה ע”י איגוד מקרקעין שאינו חברה משפחתית וחלוקת הרווחים לבעלי המניות בבחינת דיבידנדים החייבים במס.

בהערת אגב, נשאלת השאלה מהו שיעור המס שבו יחוייב הנישום המייצג במקרה בו החברה רכשה את המקרקעין לפני יום 01.04.1961, ואילו בעלי המניות רכשו את מניותיהם בחברה במועד מאוחר יותר ? עניין זה יידון במאמר נפרד.

לסיום ולאור מצב הביניים הממושך בו אנו מצויים כיום, מן הראוי להעיר את ההערות הבאות:

1) בהתאם לתיקון מס’ 132 לפקודה, המעמד של חברה “חברה משפחתית” עומד להתבטל, אולם הביטול ייכנס לתוקף רק כאשר יותקנו תקנות מכח סעיף 64א’1 לפקודה (“חברה שקופה”).

2) למרות שחלפו כבר כמעט למעלה מארבע וחצי שנים מאז מועד פרסומו של תיקון מספר 132, עדיין לא הותקנו התקנות וכפי שהדברים נראים כיום, לא נראה שהן יותקנו בעתיד הקרוב.

3) כל עוד לא יותקנו התקנות הנ”ל, “החברה המשפחתית” עדיין “חיה ונושמת” (ולפעמים אפילו בועטת….)

4) כאשר יותקנו התקנות הנ”ל, תהפוך כל “חברה משפחתית”, אשר היתה “חברה משפחתית” ביום 18/12/2002, ל”חברה שקופה” ויחולו עליה הוראות סעיף 64א1 לפקודה וזאת אלא אם כן ביקשה החברה בתוך 60 יום שלא להיות חברה שקופה.

5) הוראת המעבר אשר נקבעה בתיקון 132 קובעת כי חברה שהיתה קיימת ביום 18/12/2002 ואשר הפכה ל”חברה משפחתית” לאחר יום 18/12/2002 תחדל מלהיות חברה משפחתית לאחר כניסתו לתוקף של סעיף 64א1 לפקודה (המועד בו ייכנסו לתוקף התקנות הנ”ל) ולפיכך, לא תהפוך ל”חברה שקופה”.

6) לגבי “חברה שקופה” קיימת הוראה מפורשת הקובעת כי רווחים שיחולקו מהכנסתה החייבת של החברה –לרבות שבח כמשמעותו בחוק- לא יראו אותם כהכנסה ולפיכך לא יחול עליהם מס.

נכתב ע"י עו"ד דן אבישר

תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה (תמ"א 38) נתקבלה לפני קרוב לשלוש שנים. חרף העובדה כי התכנית המליצה על תיקוני חקיקה אשר יסייעו ויעודדו עריכת עסקאות, לרבות פטור ממסים ומהיטל השבחה, מהלך החקיקה בכנסת הושלם רק לאחרונה עם אישורו בכנסת ביום 26.2.08 של תיקון מס' 62 לחוק מיסוי מקרקעין הכולל גם תיקון עקיף לחוק מס ערך מוסף.

בעקבות תיקוני החקיקה, המצב המשפטי לגבי עסקאות בהם בעלי הדירות מוכרים ליזם/קבלן את זכויות הבניה לפי תמ"א 38 בתמורה לחיזוק ושיפוץ המבנה הינו כמפורט להלן:

1. העסקה פטורה ממס שבח ובלבד שנתקיימו התנאים הבאים:

א). זכויות הבניה הוקנו לפי הוראות תמ"א 38 ("תכנית החיזוק").
ב). בוצע חיזוק של הבניין בהתאם להוראות החיזוק שבתמ"א 38.
ג). התמורה שניתנה לבעלי הדירות הינה "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (חיזוק המבנה ו/או הרחבת דירות במבנה ו/או התקנת מעלית במבנה ו/או שיפוץ המבנה ועיצובו ו/או "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל").

2. בהתקיים התנאים לפטור ממס שבח, העסקה פטורה גם ממס מכירה (מס מכירה אמנם בוטל לאחרונה אולם הואיל והחוק חל רטרואקטיבית על עסקאות שנעשו החל מיום 18/05/2005 ואילך, הפטור המיוחד היה נחוץ).

3. העסקה אינה פטורה ממס רכישה ולפיכך היזם/קבלן רוכש הזכויות יהא חייב במס רכישה בשיעור של 5% משווי זכויות הבניה הנמכרות.

4. מתן שירותי הבניה לבעלי הדירות לפי תכנית החיזוק פטור ממע"מ.

5. לגבי היטל השבחה, נקבע בהוראת חוק מיוחדת (הוראת שעה לחוק התכנון והבניה שנתקבלה בכנסת ביום 26.11.2007) פטור חלקי בשיעור של 90% מההיטל הרגיל כך שמוטל חיוב בשיעור של 5% מההשבחה הנובעת מתמ"א 38.

עד כאן הכל טוב ויפה ומן הראוי לשבח את המחוקקים ואת אנשי רשות המסים אשר עסקו במלאכת החקיקה (פרט אולי בעניין ההמנעות הבלתי מובנת ממתן פטור מלא מהיטל השבחה).

יחד עם זאת נותרו, לדעת כותב שורות אלה, מספר לא מבוטל של סוגיות שלא ניתן להן מענה, כמו גם שאלות שנותרו פתוחות.

ובמה דברים אמורים ?
כל מי שיצא לו להיות מעורב בדרך זה או אחרת במו"מ להתקשרות בעסקה לפי תמ"א 38 נוכח לדעת כי דרישותיהם המינימליות של בעלי הדירות מהיזם הינן בדרך כלל כדלקמן:

1.שיפוץ וחיזוק המבנה.
2.בניית מעלית אחת לפחות.
3.מתן מענה למצוקת החניה של בעלי הדירות.
4.הרחבת הדירות באם הדבר אפשרי, בין על פי תמ"א 38 ובין על פי תב"ע מקומית.
5.תשלום כל המיסים וההיטלים ללא יוצא מן הכלל.
6.מימון שכר הטרחה של עורך הדין המייצג את בעלי הדירות ושל המפקח אשר אמור לפקח מטעמם על הבניה.
7.מתן פיצוי כלשהו לבעלי הדירות העליונות הצפויים לסבול במיוחד מהשיפוץ, בין על דרך של מימון דיור חלופי לתקופת הבניה או חלק ממנה ובין פיצוי על אובדן דמי שכירות.
8.לעיתים קרובות בעלי הדירות בקומת הקרקע שאינם נהנים מהמעלית דורשים הטבה נוספת כלשהי.

כמו כן, לעיתים קרובות זכויות הבניה אשר יש לנצל אינן רק לפי תמ"א 38 אלא יש לשלב גם זכויות בניה מכח תכניות אחרות. הזכויות הנוספות השכיחות ביותר הינן זכויות לבניית חדרי יציאה לגג.

לאור האמור לעיל, לא ברור עדיין מה המצב המשפטי במספר לא מבוטל של סוגיות, לרבות כל השאלות המפורטות להלן:

1.האם הכשרת מקומות חניה והצמדתם לדירות הבעלים פטורה ממס –
נושא החניות אינו נכלל במפורש בהגדרת "שירותי הבניה" הפטורים ממס.

2.במקום בו הזכות להרחבת דירות הבעלים נובעת מכח תב"ע מקומית ולא מכח תמ"א 38 האם שירותי הבניה שנותן היזם לבעלי הדירות בקשר לכך גם הם פטורים ממס שבח, ממס מכירה וממע"מ – לפי לשון החוק, הפטור אינו חל לכאורה, האם תיתכן אולי פרשנות מרחיבה ומקלה של רשות המסים ?

3.האם מכירת זכויות הבניה לפי תב"ע המקנות זכויות לחדרי יציאה לגג (תכנית ג או ג1 בתל-אביב, לדוגמא) במסגרת עסקת תמ"א 38 בה בעלי הדירות אינם מקבלים תמורה נוספת כלשהי חייבת במס ?
לכאורה, לאור נוסח החוק הפטור אינו חל, אך מצד שני, באם המחוקק התמקד בתמורה שמקבלים בעלי הדירות, מדוע לחייב במס במקום בו לא ניתנת תמורה נוספת עבור זכויות אלה ?

4.האם תשלום היטל ההשבחה ע"י היזם מהווה תמורה נוספת החייבת במס שבח אצל בעלי הדירות ובתוספת מס רכישה אצל היזם –
לכאורה, לא רק שמדובר בתמורה החייבת במס אלא שיש לערוך גילום מלא של המס במקרה השכיח בו היזם התחייב לשאת בכל חבות של מס. מצד שני, מן הראוי שמנהל מיסוי מקרקעין יפטור את סכום היטל ההשבחה אשר היזם משלם במקום בעלי הדירות ממס שבח בגדר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" על פי פיסקה (5) להגדרת המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק".

5.מה לגבי תשלום שכר טרחת עו"ד והמפקח מטעם בעלי הדירות – האם מדובר בתמורה חייבת במס ובגילום מלא במקרה שהיזם לוקח על עצמו כל חבות במס או שמדובר בתשלום שייקבע ע"י המנהל כפטור ממס בגדר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" על פי פיסקה (5) להגדרת המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק".

6.מה דין תשלומים לבעלי הדירות, כגון פיצוי בגין אובדן דמי שכירות? האם מדובר בתמורה חייבת במס – ואם כן- האם מדובר בתמורה החייבת במס שבח או אולי במס הכנסה ?

ייתכן ויינתן מענה לחלק מהסוגיות בהוראת ביצוע שתוצא ע"י רשות המסים, אולם דומה שחלק מהבעיות שהצגתי ימשיכו להקשות על ביצוע עסקאות עד אשר תידרש התערבות נוספת של המחוקק.

כאשר ניתנת לבעלי הדירות תמורה שאינה פטורה ממס (כגון תשלום כספים במזומן) חל חיוב במס שבח, אולם החיוב הינו רק בגין אותו רכיב מסויים של התמורה שאינו פטור ממס ואין בכך כדי לפגוע בפטור הניתן לגבי "שירותי הבניה לפי תכנית החיזוק" הפטורים ממס.

לדעתנו, חישוב המס במקרים אלה גם מעורר שאלות ובראש וראשונה : מהו "יום הרכישה" לעניין הזכויות הנמכרות – האם מועד רכישת כל דירה ודירה ע"י בעלי הדירות או מועד אישורה של תמ"א 38 ?
לקביעה זו יש חשיבות לשיעור המס החל, האם מס אחיד בשיעור של 20 % לכל בעלי הדירות או שיעורי מס שונים בהתאם לשווי רכישת הדירה ע"י כ"א מבעלי הדירות ואשר במקים מסויימים עשוי להגיע שיעור המס האפקטיבי על השבח הריאלי ליותר מ-40% ?

אם ידבקו רשויות המס בגישה השמרנית הדבקה בשיטה הליניארית בכל מקרה ואשר אינה מייחסת כל חשיבות למועד יצירת זכויות הבניה לא לעניין יום הרכישה ולא לעניין מועד יצירת השבח במקרים מיוחדים, הרי שהתוצאה תהא חוסר שיוויון כלכלי בין בעלי הדירות וסירבול עבודתם של כל הגורמים המעורבים בטיפול במיסוי העסקה.

לשם המחשה נביא את הדוגמא הבאה:

עסקה בבית משותף הכולל עשר דירות אשר כל אחת מהן נרכשה במועד אחר ובסכום אחר. כל בעל דירה מקבל מהקבלן בנוסף ל"שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" גם סכום של 100,000 ש"ח במזומן.

אם נדבוק בגישה השמרנית (המתעלמת כאמור לעיל ממועד יצירת זכויות הבניה ודבקה בחישוב השבח על פי השיטה הליניארית תוך התחשבות בציר הזמן בלבד), הרי שיש לערוך עשר שומות מס שונות לכל אחד מבעלי הדירות כאשר בכל שומה כזו ייקבע שבח שונה ושיעור מס שונה וזאת לאחר בחינת הנתונים ההיסטוריים, כך שבגין אותו סכום של 100,000 ש"ח ישלם דייר אחד 40,000 ש"ח, שכנו 39,000 ש"ח וכך הלאה פרט לאותם " בני מזל" שרכשו את הדירה לאחר יום 7.11.2001 אשר ישלמו מס בשיעור של 20% בלבד.

לדעתנו, מן הראוי ליישם במקרה זה את ה"גישה הכלכלית" שנקבעה ע"י ועדת הערר בעניין אלברט פוליטי ולקבוע כי בכל מקרה מועד יצירת השבח לכל בעלי הדירות הינו מועד אישורה של תמ"א 38 (דהינו- יום 18/05/2005) ולפיכך, לכל בעלי הדירות ייקבע שיעור מס אחיד של 20% בהתעלם ממועד רכישת כל דירה ודירה.

יישום גישה זו יביא לתוצאת מס הגיונית וצודקת וייקל גם על עבודת המערכת ועל גביית מס מהירה ויחסוך הליכים ממושכים של התדיינות, השגות ועררים.

——————————————————————————–
עידכון למאמר המקורי:

——————————————————————————–

לאחר פירסום מאמרנו המקורי, קיבל בית המשפט העליון את הערעור שהגיש מנהל מיסוי מקרקעין בעניין פוליטי.
בפסק הדין בערעור (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי) נקבע כי אין לסטות מהוראת החישוב הליניארית הקבועה בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין זאת אפילו אם נגרם עוול לנישום, כאשר כל השבח הריאלי נצמח לאחר "היום הקובע" (7.11.2001).

לדעתנו, פסק הדין מבטא נסיגה משמעותית בגישתו הפרשנית של בית המשפט העליון לגבי פרשנות דיני המס אשר החלה עוד לפני למעלה מעשרים שנה בפסק הדין בעניין קיבוץ חצור נגד פקיד שומה רחובות ואינה עולה בקנה אחד עם פסקי דין ראויים לציון כגון אינטרבילדינג, קלס,ורה שכטר ועליזה לבנון.ימים יגידו האם מדובר בהיפוך מגמה של ממש.

ההשלכה הנובעת מפסק הדין הינה קשה במיוחד לגבי מיסוי עסקאות לפי תמ"א 38 ונפרט:

בעסקאות לפי תמ"א 38 הפטור ממס שבח אינו חל לגבי רכיבי תמורה מסויימים שאינם פטורים במפורש. כך אם בעלי הדירות מקבלים בנוסף לחיזוק ושיפוץ הבניין גם תמורה נוספת במזומן או בשירותי בניה שאינם פטורים, חל חיוב ממס שבח.

לפי הפירוש הדווקני שאומץ ע"י בית המשפט העליון בכל עסקה כזו במקום לשלם על רכיבי התמורה שאינם פטורים ממס, מס שבח בשיעור אחיד של 20% בהתחשב במועד אישור תמ"א 38 (אשר אושרה בשנת 2005), יערכו לכל דייר ודייר שומות שונות בהתחשב במועד רכישת הדירה על ידו וכל אחד ישלם מס בשיעור אחר כאשר ההבדלים בין אחד לשני יכולים לנוע בין 20% ועד ללמעלה מ-40%.

אין כל הגיון כלכלי ובוודאי שאין כל צדק בשיטת חישוב זו בנסיבות העניין והדבר בוודאי שאינו עולה בקנה אחד עם רצונו של המחוקק לעודד עסקאות לפי תמ"א 38.

לדעתנו מן הראוי שהמחוקק יתערב לפחות בכל הנוגע לעסקאות תמ"א 38 בהן כל הקשיים שמעוררים מתנגדי הגישה הכלכלית בעניין פוליטי (הצורך בשמאות מיוחדת לבדיקת מועד יצירת השבח, חוסר ודאות וכיוצ"ב) פשוט אינם קיימים.

הערה:
רשימה זו הינה למידע כללי וראשוני בלבד והיא לא נועדה בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לייעוץ משפטי. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ונכונותם עלולה להשתנות מעת לעת.